Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 28 «Зменшення корисності активів»

Затверджено наказом Міністерства фінансів України від 24.12.2004 р. №817

Зареєстровано в Міністерстві юстиції України
13.01.2005 р. за №35/10315
(В редакції станом на 25.03.2009 р.)

Загальні положення

1. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 28 «Зменшення корисності активів» (далі — Положення (стандарт) 28) визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про зменшення корисності активів та її розкриття у фінансовій звітності.

2. Норми Положення (стандарту) 28 застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами (далі — підприємства) незалежно від форм власності (крім бюджетних установ).

3. Норми Положення (стандарту) 28 не поширюються на:

3.1. Запаси.

3.2. Активи, які виникають у підрядника від будівельних контрактів.

3.3. Відстрочені податкові активи.

3.4. Активи, які виникають від виплат працівникам.

3.5. Фінансові активи, які обліковуються за справедливою вартістю.

3.6. Біологічні активи, які оцінені за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати

4. Терміни, що використовуються в положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку, мають таке значення:

• Вигоди від відновлення корисності— величина, на яку сума очікуваного відшкодування активу (у межах балансової (залишкової) вартості цього активу, визначеної на дату відновлення корисності без урахування попередньої суми втрат від зменшення його корисності) перевищує його балансову (залишкову) вартість.
• Втрати від зменшення корисності — сума, на яку балансова (залишкова) вартість активу перевищує суму його очікуваного відшкодування.
• Група активів, яка генерує грошові потоки, — мінімальна група активів, використання якої приводить до збільшення грошових коштів окремо від інших активів (груп активів).
• Сума очікуваного відшкодування активу — найбільша з двох оцінок: чиста вартість реалізації активу або теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від активу.
• Чиста вартість реалізації активу — справедлива вартість активу за вирахуванням очікуваних витрат на його реалізацію.

Визнання та оцінка зменшення корисності активу

5. На дату річного балансу підприємство має оцінювати, чи існують ознаки можливого зменшення корисності активу.

6. Про зменшення корисності активів можуть свідчити, зокрема, такі ознаки:

6.1. Зменшення ринкової вартості активу протягом звітного періоду на суттєво більшу величину, ніж очікувалось.

6.2. Застаріння або фізичне пошкодження активу.

6.3. Суттєві негативні зміни в технологічному, ринковому, економічному або

6.4. Збільшення протягом звітного періоду ринкових ставок відсотка або інших ринкових ставок доходу від інвестицій, яке може вплинути на ставку дисконту і суттєво зменшити суму очікуваного відшкодування активу.

6.5. Перевищення балансової вартості чистих активів підприємства над їх ринковою вартістю.

6.6. Суттєві зміни способу використання активу протягом звітного періоду або такі очікувані зміни в наступному періоді, які негативно впливають на діяльність підприємства.

6.7. Інші свідчення того, що ефективність активу є або буде гіршою, ніж очікувалось.

7. За наявності ознак про зменшення корисності активу підприємство визначає суму очікуваного відшкодування активу. Незалежно від наявності ознак про зменшення корисності активів підприємство на дату річного балансу визначає суму очікуваного відшкодування гудвілу, а також нематеріальних активів з невизначеним строком корисного використання і не використовуваних на дату річного балансу нематеріальних активів.

8. Суму очікуваного відшкодування визначають окремо для кожного активу, крім випадку, установленого пунктом 19 Положення (стандарту) 28.

9. Чиста вартість реалізації активу базується на цінах активного ринку за вирахуванням очікуваних витрат на реалізацію. До витрат на реалізацію належать витрати, які можна прямо пов’язати з продажем активу, за винятком фінансових витрат і витрат з податку на прибуток.

10. За відсутності активного ринку для конкретного активу його чиста вартість реалізації базується на наявній інформації про суму, яку підприємство може отримати за актив на дату річного балансу в операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами після вирахування витрат на його реалізацію.

11. Теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від активу визначається застосуванням відповідної ставки дисконту до майбутніх грошових потоків від безперервного використання активу та його продажу (списання) наприкінці строку корисного використання (експлуатації). Майбутні грошові потоки від активу визначаються, виходячи з фінансових планів підприємства на період не більше п’яти років. Якщо в підприємства є досвід визначення суми очікуваного відшкодування активу і наявні розрахунки, що свідчать про достовірність оцінки майбутніх грошових потоків, то така оцінка може визначатися на підставі фінансових планів підприємства, які охоплюють період більше п’яти років.

При цьому грошові потоки в році, що настає за останнім роком, на який складено фінансовий план, та за кожний подальший рік використання активу приймаються в сумі, яка (без урахування впливу інфляції) не перевищує величину грошових потоків останнього року, на який складено фінансовий план.

12. Майбутні грошові потоки слід попередньо оцінювати для активу в його теперішньому стані. При визначенні майбутніх грошових потоків від активу не враховують очікувані надходження або вибуття грошових коштів унаслідок:

12.1. Майбутньої реструктуризації, щодо якої підприємством не визнано зобов’язання.

12.2. Майбутніх капітальних інвестицій для збільшення первісного рівня корисності активу.

12.3. Майбутніх грошових потоків від фінансової діяльності.

12.4. Сплати (відшкодування) податку на прибуток.

13. Майбутні грошові потоки від продажу (списання) активу наприкінці строку його корисного використання оцінюються за чистою вартістю його реалізації.

14. Ставка дисконту базується на ринковій ставці відсотка (до вирахування податку), що використовується в операціях з аналогічними активами. За відсутності ринкової ставки відсотка ставка дисконту базується на ставці відсотка на можливі позики підприємства або розраховується за методом середньозваженої вартості капіталу підприємства.

При визначенні ставки дисконту враховуються ризики, крім ризиків, що були враховані при визначенні майбутніх грошових потоків.

15. Втрати від зменшення корисності активу визнаються іншими витратами, а щодо активів, відображених в обліку за переоціненою вартістю, - у порядку, передбаченому відповідним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку з одночасним зменшенням його балансової (залишкової) вартості. Після визнання втрат від зменшення корисності активу, що амортизується, нарахування амортизації здійснюється, виходячи з нової балансової (залишкової) вартості активу і переглянутого (у разі зміни) строку його корисного використання (експлуатації).

Приклад визначення суми очікуваного відшкодування активу та втрат від зменшення корисності активу наведено в додатку 1 до Положення (стандарту) 28.

Відновлення корисності активу

16. Якщо на дату річного балансу ознаки зменшення корисності активу перестали існувати, то підприємство визначає і відображає вигоди від відновлення його корисності.

17. Про відновлення корисності активу можуть свідчити, зокрема, такі ознаки:

17.1. Суттєве збільшення ринкової вартості активу протягом звітного періоду.

17.2. Суттєві позитивні зміни в технологічному, ринковому, економічному або правовому середовищі, у якому діє підприємство, що відбулися протягом звітного періоду.

17.3. Зменшення протягом звітного періоду ринкових ставок відсотка або інших ринкових ставок доходу від інвестицій, яке може вплинути на ставку дисконту і суттєво збільшити суму очікуваного відшкодування активу.

17.4. Суттєві зміни активу та/або способу його використання протягом звітного періоду або такі очікувані зміни в наступному періоді, які позитивно вплинуть на діяльність підприємства.

17.5. Інші свідчення того, що ефективність активу є або буде кращою, ніж очікувалось.

18. Якщо ознаки зменшення корисності активу перестали існувати, то вигоди від відновлення корисності активу визнаються іншим доходом, а щодо активів, відображених в обліку за переоціненою вартістю, — у порядку, передбаченому відповідним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку з одночасним збільшенням його балансової (залишкової) вартості. Після відновлення корисності активу, що амортизується, нарахування амортизації здійснюється, виходячи з нової балансової (залишкової) вартості активу і переглянутого (у разі зміни) строку його корисного використання (експлуатації). Балансова (залишкова) вартість активу, збільшена внаслідок відновлення його корисності, не повинна перевищувати балансову (залишкову) вартість цього активу, визначену на дату відновлення корисності без урахування попередньої суми втрат від зменшення його корисності.

Приклад визначення суми вигід від відновлення корисності активу наведено в додатку 2 до Положення (стандарту) 28.

Зменшення та відновлення корисності групи активів, яка генерує грошові потоки

19. Якщо суму очікуваного відшкодування певного активу визначити неможливо, то визначається сума очікуваного відшкодування групи активів, яка генерує грошові потоки і до якої належить цей актив.

20. Суму очікуваного відшкодування активу неможливо визначити, якщо теперішня вартість майбутніх грошових надходжень від цього активу суттєво відрізняється від чистої вартості його реалізації та якщо актив самостійно не генерує надходження грошових коштів від його використання.

21. Сума очікуваного відшкодування групи активів, яка генерує грошові потоки, визначається у порядку, установленому пунктами 9 - 14 Положення (стандарту) 28.

Балансова вартість групи активів, яка генерує грошові потоки, включає балансову вартість лише тих активів, які можна прямо віднести до такої групи, або визначається шляхом розподілу балансової вартості активів на обґрунтованій та послідовній основі.

Балансова вартість групи активів, яка генерує грошові потоки, не включає суму зобов’язання, якщо суму очікуваного відшкодування такої групи можна визначити без урахування цього зобов’язання.

Гудвіл, що виник в результаті об’єднання підприємств, на дату придбання розподіляється на кожну групу активів, яка генерує грошові потоки.

22. Втрати від зменшення корисності групи активів, яка генерує грошові потоки, визнаються, якщо сума очікуваного відшкодування цієї групи менша за її балансову вартість.

Балансова вартість окремих активів групи зменшується на відповідну частину зазначених втрат, визначену шляхом розподілу загальної суми втрат пропорційно балансовій вартості кожного активу групи.

За наявності гудвілу в складі активів групи на суму втрат від зменшення корисності групи активів (до її розподілу між іншими окремими активами групи) зменшується вартість гудвілу (у межах балансової (залишкової) вартості гудвілу).

Якщо чисту вартість реалізації окремого активу групи або теперішню вартість майбутніх чистих грошових надходжень для окремого активу групи можна визначити, то балансова вартість такого активу не зменшується нижче чистої вартості реалізації активу або теперішньої вартості майбутніх чистих грошових надходжень від цього активу.

Сума втрат від зменшення корисності групи активів, яка відповідно до абзацу четвертого цього пункту не розподілена на окремий актив групи, розподіляється на інші активи групи пропорційно їх балансовій вартості.

23. Втрати від зменшення корисності групи активів, яка генерує грошові потоки, визнаються для кожного активу групи в порядку, установленому пунктом 15 Положення (стандарту) 28.

24. Вигоди від відновлення корисності групи активів, яка генерує грошові потоки, визнаються, якщо сума очікуваного відшкодування цієї групи перевищує її балансову вартість.

Балансова вартість окремого активу групи (за винятком гудвілу) збільшується на відповідну частину зазначеного в абзаці першому цього пункту перевищення, визначену шляхом розподілу суми вигід пропорційно балансовій вартості кожного активу групи. При цьому балансова вартість цих активів після відновлення корисності не повинна перевищувати їх балансову вартість, визначену на дату відновлення корисності без урахування попередньої суми втрат від зменшення їх корисності.

25. При розподілі суми вигід від відновлення корисності групи активів, яка генерує грошові потоки, між активами цієї групи в порядку, установленому пунктом 24 Положення (стандарту) 28, балансова вартість окремого активу визначається за найменшою вартістю: за сумою його очікуваного відшкодування (якщо її можна визначити) або за його балансовою вартістю, визначеною на дату відновлення корисності без урахування попередньої суми втрат від зменшення його корисності.

Сума вигід від відновлення корисності групи активів, яка генерує грошові потоки, не розподілена на окремий актив відповідно до абзацу першого цього пункту, розподіляється на інші активи цієї групи пропорційно їх балансової вартості.

26. Вигоди від відновлення корисності групи активів, яка генерує грошові потоки, визнаються для кожного активу групи в порядку, установленому пунктом 18 Положення (стандарту) 28.

Розкриття інформації про зменшення і відновлення корисності активів у примітках до фінансової звітності

27. У примітках до фінансової звітності щодо кожної статті активів наводиться така інформація:

27.1. Сума втрат від зменшення корисності, відображених у звіті про фінансові результати.

27.2. Сума вигід від відновлення корисності, відображених у звіті про фінансові результати.

27.3. Сума втрат від зменшення корисності, відображених у складі власного капіталу.

27.4. Сума вигід від відновлення корисності, відображених у складі власного капіталу.

28. Якщо визнані втрати від зменшення корисності або вигоди від відновлення корисності окремого активу або групи активів, яка генерує грошові потоки, є суттєвими, то в примітках до фінансової звітності наводиться така інформація:

28.1. Події та обставини, які спричинили зменшення або відновлення корисності.

28.2. Визнана сума втрат від зменшення корисності та/або вигід від відновлення корисності.

28.3. Характеристика активу (назва, місце використання, сегмент, до якого належить актив), щодо якого визначалася сума втрат від зменшення або вигід від відновлення його корисності.

28.4. Характеристика (склад) групи активів, яка генерує грошові потоки (назва, місце використання, сегмент, до якого належить група), із зазначенням поточного і попереднього способу включення активів до певної їх групи, причини зміни способу групування (якщо визначення складу групи активів, яка генерує грошові потоки, змінилося).

28.5. Оцінка (чиста вартість реалізації або теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від активу), за якою визначена сума очікуваного відшкодування активу чи групи активів, яка генерує грошові потоки.

28.6. База, прийнята для визначення чистої вартості реалізації (якщо сумою очікуваного відшкодування визнано чисту вартість реалізації).

28.7. Ставка дисконту, використана для поточного і попереднього визначення теперішньої вартості майбутніх чистих грошових надходжень від активу (якщо сума очікуваного відшкодування активу визначена у звітному періоді за теперішньою вартістю майбутніх чистих грошових надходжень від активу).

28.8. Статті активів, на які впливають визнані втрати від зменшення корисності та/або вигоди від відновлення корисності, про які згідно з підпунктами 28.1 - 28.7 пункту 28 Положення (стандарту) 28 інформацію не наведено.

29. Для кожної групи активів, яка генерує грошові потоки, на яку було розподілено вартість гудвілу або нематеріальних активів з невизначеним строком корисного використання, наводиться така інформація:

29.1. Розподілена балансова вартість гудвілу.

29.2. Розподілена балансова вартість нематеріальних активів з невизначеним строком корисного використання.

29.3. База, прийнята для визначення суми очікуваного відшкодування цієї групи.

30. Якщо частину вартості гудвілу, що виник в результаті об’єднання підприємств, протягом звітного періоду не було розподілено на групу активів, яка генерує грошові потоки, то на дату звітності наводяться нерозподілена вартість гудвілу і причини, з яких ця сума залишилася нерозподіленою.

Начальник Управління методології бухгалтерського обліку В. Пархоменко

Додаток 1
до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 28 «Зменшення корисності активів»

Приклад визначення суми очікуваного відшкодування активу та втрат від зменшення його корисності

За станом на 31 грудня 2004 року устаткування, що використовується для виготовлення молочних продуктів, є об’єктом аналізу щодо можливого зменшення корисності. Первісна вартість устаткування становить 200000 грн, а його балансова (залишкова) вартість становить 140000 грн.

Є така інформація про грошові надходження і витрати, пов’язані з виробництвом і реалізацією одиниці продукції, грн.:

• ціна реалізації (без непрямих податків) — 5
• витрати — 3

Прогнозований рівень інфляції для всіх доходів і витрат становить 10 % на рік. Прогнозований рівень зростання обсягу продажу впродовж наступних п’яти років — 4 % на рік. У 2006 році заплановано провести поточний ремонт устаткування, вартість якого в діючих цінах 2004 року становить 10000 грн. Передбачається у 2008 році устаткування модифікувати, що дасть змогу скоротити змінні витрати на виробництво на 15 %. Витрати на модифікацію оцінюються в сумі 50000 грн.

Залишковий термін корисного використання устаткування становить 8 років. Ліквідаційна вартість подібного устаткування оцінюється у діючих цінах і становить 10000 грн. Чисту вартість реалізації устаткування на 31 грудня 2004 року достовірно визначити неможливо. Для розрахунку теперішньої вартості чистих грошових надходжень застосовано ставку 12 %.

Припускається, що всі грошові потоки виникають в кінці звітного року.

Виходячи з наведених даних, чисті грошові надходження від реалізації одиниці продукції дорівнюють, грн: 5 - 3 = 2.

Коригується дохід з урахуванням прогнозного індексу інфляції, грн:

Визначаються прогнозні обсяги продукції, одиниць:

Оскільки немає подальшої інформації щодо темпів зростання продажу в наступних після 2009 року роках, у 2010 - 2012 роках обсяг продажу приймається на рівні 2009 року.

Далі визначаються чисті грошові надходження, грн:

При визначенні очікуваних грошових надходжень не враховуються капітальні витрати (витрати на модернізацію). Для визначення ставки дисконтування очікуваних чистих грошових надходжень від використання устаткування використаємо існуючу ставку дисконту 12 %, скориговану на рівень інфляції:

(1 + 0,12) х (1 + 0,1) - 1 = 0,232.

Виходячи з цього, визначається теперішня вартість одної гривні для кожного року:

Далі розраховується теперішня вартість очікуваних грошових потоків від використання устаткування:

Оскільки чисту вартість реалізації устаткування достовірно визначити неможливо, очікуваною вартістю відшкодування устаткування є теперішня вартість очікуваних чистих грошових потоків. Виходячи з цього, сума втрат від зменшення корисності устаткування на 31 грудня 2004 року дорівнює: 140000 - 109701= 30299.

Додаток 2
до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 28 «Зменшення корисності активів»

Приклад визначення суми вигід від відновлення корисності активу

На дату річного балансу в підприємства є такі дані:

• первісна вартість устаткування — 100000 грн;
• метод нарахування амортизації — прямолінійний;
• строк корисного використання — 10 років;
• строк фактичного використання — 3 роки;
• сума нарахованої амортизації — 30000 грн;
• залишкова вартість — 70000 грн.

На зазначену дату балансу існують ознаки про зменшення корисності цього устаткування (пункт 6 Положення (стандарту) 28). За наслідками проведених розрахунків сума очікуваного відшкодування становить 56000 грн, тому підприємством на цю саму дату річного балансу визнані втрати від зменшення корисності активу в сумі 14000 (70000 - 56000) грн. При цьому метод нарахування амортизації і строк корисного використання залишилися без змін.

Через три роки на дату річного балансу встановлено, що ознаки зменшення корисності цього устаткування перестали існувати (пункти 16 - 17 Положення (стандарту) 28).

На дату оцінки вигід від відновлення корисності є такі дані:

• первісна вартість — 100000 грн;
• сума нарахованої амортизації — 54000 (30000 + 56000 : 7 х 3) грн;
• сума втрат від зменшення корисності активу — 14000 грн;
• залишкова вартість — 32000 грн;

визначена сума очікуваного відшкодування устаткування становить:

а) 37000 грн.; б) 44000 грн.

Залишкова вартість активу (після визнання вигід від відновлення його корисності) приймається за найменшою оцінкою: сумою очікуваного відшкодування активу або балансовою (залишковою) вартістю цього активу, визначеною на дату відновлення корисності без урахування попередньої суми втрат від зменшення його корисності.

Підприємство розраховує залишкову вартість устаткування без урахування раніше визнаної суми втрат від зменшення його корисності таким чином:

При первісній вартості устаткування 100000 грн, установленому строку корисного використання 10 років і застосуванні прямолінійного методу нарахування амортизації сума зносу за шість років використання цього устаткування мала б становити 60000 (100000 : 10 х 6) грн. Таким чином, залишкова вартість дорівнювала б 40000 (100000 - 60000) грн.

а) оскільки сума очікуваного відшкодування устаткування на дату визнання вигід від відновлення корисності не перевищує його залишкової вартості, визначеної на цю дату без урахування попередньої суми втрат від зменшення його корисності, то залишкова вартість приймається в сумі очікуваного відшкодування - 37000 грн.

Підприємством визнаються вигоди від відновлення корисності в сумі 5000 (37000 - 32000) грн.;

б) оскільки сума очікуваного відшкодування устаткування на дату визнання вигід від відновлення корисності перевищує його залишкову вартість, визначену на цю дату без урахування попередньої суми втрат від зменшення корисності, то залишкова вартість приймається в сумі балансової (залишкової) вартості цього активу, визначеної на дату відновлення корисності без урахування попередньої суми втрат від зменшення його корисності, — 40000 грн.

Підприємством визнаються вигоди від відновлення корисності в сумі 8000 (40000 - 32000) грн.

Начальник Управління методології бухгалтерського обліку В. Пархоменко